经济责任审计是审计机关(机构)对党政工作部门、事业单位和人民团体主要领导干部以及国有和国有控股企业法定代表人所在地区、部门(系统)、单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动的审计，来监督、评价、鉴证党政领导干部或企业领导人员经济责任履行情况的行为。高等学校自从按1996年原国家教育委员会颁布《教育系统内部审计规定》全面实施经济责任审计18年以来，在促进高校领导干部正确履行经济责任、规范经济行为、加强党风廉政建设等方面发挥了积极作用。

但是在各高校开展经济责任审计的实践中，还不同程度地存在着审计质量不高、审计结果运用不够、经济责任问责不力、审计整改难等问题，经济责任审计并没有发挥出应有的作用。笔者认为，审计结果的不完全公开是主要的制约因素之一。审计结果公开是经济责任审计目标实现的重要推动力。通过审计结果完全公开能切实履行经济责任审计的监督职责，积极发挥经济责任审计作为规范经济活动行为和提升内部控制“免疫系统”的功能。目前，由于各种原因，实施经济责任审计结果公开的高等学校还不多，公开的范围还不广。本文以公共受托责任为理论基础对高校实施经济责任审计结果公开制度进行探讨和思考，以期能够推行和完善经济责任审计结果公开工作，进一步发挥经济责任审计作用。

一、实施经济责任审计结果公开的理论和制度依据

(一)公共受托经济责任是实施经济责任审计结果公开的理论依据

什么是公共受托责任?美国审计总署(GAO)认为，公共受托责任就是指受托管理有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中指出:“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释:“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托责任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域;另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高”。受托管理公共资源的机构或人员，由于其资源或资金主要由国家或地方提供，由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。由此可见，无论是政府部门还是公营企事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须承担公共受托经济责任，必须就经营管理情况向人民作出报告和说明，所以，公共受托经济责任包括了行为责任和报告责任。经济责任审计正是在社会经济的发展中产生的新的审计形式，而经济责任审计报告以及结果公告都是保证报告其全面有效履行责任的必然环节。

由于高等学校办学资源或资金主要是国家或地方政府提供(本文所涉及的高等学校均特指公办高等学校)，高等学校由此产生了对国家提供的资源或资金以及所形成的公共资源或财产的受托经济责任，必须对所经营管理的公共资源或财产向公众作出报告和说明。因此，完善经济责任审计结果公告制度是高校实现公共受托经济责任理论的必要制度安排。

(二)高校实施经济责任审计及经济责任审计结果公开的制度依据及路径

从1990年《教育系统内部审计工作规定》(国家教育委员会令第9号)明确内部审计机构和审计人员具有对所属企业单位的厂长(经理)的经济责任进行审计职责和权限，到1996年《教育系统内部审计工作规定》(国家教育委员会令第24号)规定内部审计机构和审计人员具有对所属企事业单位法定代表人和主要负责人的经济责任进行审计的职责和权限，再到2004年《教育系统内部审计工作规定》(教育部令第17号)规定内部审计机构和审计人员具有对单位有关领导人员任期经济责任进行审计的职责和权限，可以看出，经济责任审计的范围和权限随着时代的发展而不断深化和扩大，也体现和印证了杨时展教授的“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”的观点。教育系统内部审计工作规定是高校更好履行公共受托责任的制度约束，也是高校审计机构和人员开展经济责任审计的重要制度依据。

2001年《审计机关公布审计结果准则》第三条规定;“本准则所称公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果。"2002年《审计署审计结果公告试行办法》第四条规定:“审计结果公告主要包括下列内容:中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果;政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果;有关行业或者专项资金的综合审计结果;有关经济责任审计结果。”以上规定明确了审计结果公告的主体是审计机关，而经济责任审计结果是审计结果公告的主要内容之一，这为经济责任审计结果公开提供了制度依据。

2010年《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第三十八条规定:“各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、审计整改以及责任追究等结果运用制度，逐步探索和推行经济责任审计结果公告制度”。2011年《教育部关于做好教育系统经济责任审计工作的通知》第四条规定:“按照《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》要求，建立健全经济责任审计情况通报、审计整改以及责任追究等结果运用制度，逐步探索和推行经济责任审计结果公告制度等。从2011年开始，对所属高校、事业单位领导干部的审计结果，视不同情况采取通报、公告和重大问题向党组织汇报等形式，提高审计工作和审计结果透明度，推动审计发现的问题及时得到整改。”从以上两个制度规定可以看出，审计结果公告主体在由审计机关向教育系统内部审计延伸，对高等学校更明确规定了要逐步探索和推行经济责任审计结果公告制度，提高审计工作和审计结果透明度。以上相关规定，都为高等学校实施经济责任审计结果公开提供了明确的制度依据。

二、实施高校经济责任审计结果公开的意义

(一)有利于强化公众知情权，进一步发挥民主监督力量

知情权是公民的一项基本权利，没有知情权，就不能有效实施对公共权力、责任和资产的制约与监督，保障公民的知情权是社会主义民主法治的必然要求。经济责任审计结果公开能够满足社会公众对领导干部履行职责的信息需求，强化了公民的知情权。把领导干部代理人民群众来分配、使用和管理公共资金、资产、资源的有关信息主动公布于众，揭示和反映领导干部在履行经济责任中的违纪违规和管理不规范等问题，这样就将审计监督与舆论监督、群众监督、社会监督结合起来，可以引起被审计单位对审计查出问题的重视，促进领导干部勤政廉政，依法正确行使职权，全面履行职责。

(二)有利于促使领导干部更好履行经济责任，进一步规范财经行为

过去之所以违反财经纪律制度问题屡查屡犯，其中一个重要原因是领导干部任职期间的经济责任审计结果相对封闭运转，仅少数领导和具体主办人员知道，社会公众不知情，造成审计查出的问题整改难，且查出的问题一再屡犯。如果审计结果公开，将促使被审计人在强大公众压力下，积极整改审计查出的问题。另外，公开审计结果，对其他经济责任人，也有借鉴和警示作用。因此，通过审计结果公开有利于加强民主监督，进一步规范财经行为，维护良好的经济秩序。

(三)有利于提高经济责任审计自身的工作质量

审计部门在监督别人的同时，自身也需要被监督，不被监督就无法进步，也难以取信于人，而将经济责任审计结果公开，就是一种接受监督的好方法，使审计部门的成果公开透明，直接面对公众的监督。审计部门公布的经济责任审计结果就必须保证事实确凿、证据充分、定性准确，处理、处罚的尺度把握正确，对领导干部履责的审计评价和结论经得起社会公众的质疑，经得起时间的检验。从而促使经济责任审计工作人员进一步增强责任感，强化质量和风险意识，促进其不断增强专业素质、提高水平、改进工作，以过硬的审计质量扎实推进经济责任审计工作进一步向法制化、规范化、科学化方向发展。

三、影响全面有效实施高校经济责任审计结果公开的因素

(一)内部审计机构和内部审计人员独立性不强

西方关于审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中前者取决于审计师的专业胜任能力，后者取决于审计师的独立性”。高校内部审计机构有独立设置，也有和财务、纪委监察等部门合署成立;分管审计机构的校领导有校长，也有纪委书记、分管财务的校领导等，从而造成内部审计机构独立性的程度不一。另外，高校内部审计机构负责人和内部审计人员，在学校由于工作、学习、生活等多方面原因与学校其他部门(单位)和人员有着各种联系，并且由于存在学校校内民主测评考核、职称职务晋升评定等制度安排，造成了内部审计人员的独立性不强。在学校领导、审计部门负责人和审计人员之间的委托代理关系中，由于审计人员比审计部门领导、审计部门领导比学校领导掌握更多的信息资源，当行动不能或难以被委托人预测时，为追求自身利益最大化，审计人员和审计部门领导均有可能作出不努力工作或隐瞒重要信息等行为，出现道德风险，因而造成经济责任审计质量不高，或经济责任审计公开范围有限等情况。

(二)内部审计人员数量不足和质量不高

经济责任审计结果公开的有效开展，一个重要因素是全面审计和披露学校任期经济责任人的经济责任履行情况。由于各高校对内部审计定位不同，部分高校审计人员编制有限，数量不足，造成经济责任审计覆盖面不广，且很多开展的经济责任审计大多是离任审计，任前审计开展不多，这样经济责任审计结果公开的对象只能是部分经济责任人，以及学校已任命的经济责任人。从而造成实行公开的被审计经济责任人感觉到不公平、没有一事同仁。另外，公开对象是已任命的经济责任人，也容易使师生员工产生“走过场”的印象。

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》要求领导干部经济责任审计的主要内容不仅包括本单位预算执行和其他财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况;重要投资项目的建设和管理情况;重要经济事项管理制度的建立和执行情况;对下属单位有关经济活动的管理和监督情况。还应当关注:贯彻落实科学发展观，推动经济社会科学发展情况;遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况;制定和执行重大经济决策情况;与履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况;遵守有关廉洁从政(从业)规定情况等。由于高校审计人员良蔫不齐，审计人员的知识结构局限性与审计业务内容的广泛性产生矛盾，导致审计证据收集不足，对审计结果往往注重微观的多、宏观的少，财务的多、效益的少，许多问题未能被发现，得出不恰当的审计结论，难以保证审计质量，直接影响到经济责任审计结果公开的效果。

(三)缺乏科学统一的经济责任审计评价标准

审计评价是审计结果报告中的重要组成部分，它所评价的对象是被审计领导干部任期内所负经济责任，影响力大，关注度高。由于缺少统一的评价标准和办法，或者一些评价标准和办法与实际相差较远，评价什么、怎么评价，没有明确要求和切实可行的操作规定，对如何分清直接责任、主要责任与次要责任、单位的集体责任与领导干部的个人责任，也没有具体的理论依据和操作标准。不同的审计人员可能会作出不同的评价，一旦审计评价不规范或流于形式，将会加大审计风险和影响审计结果的客观公正性，从而失去审计结果公开的公信力。

(四)高校经济责任审计结果公开规范性制度的缺失

目前，少数高校已实行经济责任审计结果公开制度，大多是参照《审计署审计结果公告试行办法》，但由于审计机关作为国家审计与高校作为内部审计部门在权威性和独立性等方面有很大不同，审计署制定的公告试行办法中很多内容并不适用于高校，而现在统一规范的高校审计结果公告制度还没出台。由于高校审计结果公告规范性制度的缺失，使得各高校在公开的程序、公开的范围、公开的内容、公开的形式上不尽相同，导致各高校在经济责任审计结果公开操作上五花八门，缺乏规范性和统一性，影响了经济责任审计结果公开的效果。另外，高校的审计结果公告规范性制度的缺失，也不利于全面推行经济责任审计结果公开，目前经济责任审计结果公开根据相关规定仅是高校审计部门的一项权利而非义务，各高校可以以各种理由推延审计结果公开的实施，从而造成公众对高校履行公共受托经济责任了解渠道缺失，也降低了审计结果运用效果。

(五)内部审计的有限权限，影响了经济责任鉴证的有效性

根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法情况以及被审计经济责任人遵守有关廉洁从政(从业)规定情况是经济责任审计重点关注的内容，而由于内部审计部门的职权与国家审计机关相比有很大局限性，例如不能到有关金融单位查证银行帐户，不能到经济业务来往单位查证业务真实性，不能到工商、税务部门查询有关经济事项等，造成对有关财政、财务收支的真实、合法性以及经济责任人的廉洁从政情况不能真实评价。内部审计职权的局限性，影响到经济责任审计报告的可信度和可用度，也使得经济责任审计结果公开效果大打折扣。

四、推行和完善高校经济责任审计结果公开的对策和措施

(一)建立内部审计外部化机制，强化内部审计独立性，提高审计工作效率和质量

为降低审计人员、审计部门领导和学校领导之间由于信息不对称造成的道德风险，可以建立内部审计外部化机制，也就是将经济责任审计业务进行外包给会计师事务所，或由注册会计师和高校内部审计人员共同实施审计形式。这样不仅可以解除内部审计人员的后顾之忧，减少道德风险，强化内部审计独立性，还可以解决当前审计任务重而人手少的情况，通过购买服务，依托优质社会中介机构，采用内部审计与社会审计相结合形式开展经济责任审计业务。实现社会审计以“做”为主，偏重对审计工作量的完成，内部审计部门以“管”为主，偏重对审计工作质量的监控，从而提高审计的工作效率和质量。

(二)建立内部审计经费保障机制，扩大经济责任审计覆盖面

内部审计由“做审计”向“管审计”转变，离不开审计经费的保障。经济责任审计及经济责任审计结果公告不仅是由高校各经济责任人履行对学校领导交付的受托经济责任而产生，也是由高等学校履行对国家提供的资源或资金以及所形成的公共资源或财产的受托经济责任而产生。因此，经济责任审计经费应由国家和高校共同分担。对于此项审计经费，可由国家按各高校规模下达的专项预算经费，及各高校根据相应比例进行配套的自筹经费组成。通过建立持续稳定的内部审计经费保障机制，从而较好地保证经济责任审计覆盖面，将为全面施行经济责任审计结果公告打下良好而坚实的基础。

(三)配备足量审计专业人才，加强培训和学习，不断提高内部审计人员综合素质

根据《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》第四条规定，“高校内部审计机构应配备足够的内部审计人员，内部审计人员数量应不低于教职工总数的2%0。内部审计队伍应由具备经济、管理、法律、建设工程、信息系统等方面专业素质的人员组成，并具备必要的职业资格”。各高校应严格按照规定配备足量具有相应的专业知识和审计知识的审计人员。

审计人员的素质直接影响到经济责任审计工作的质量，应加强审计人员的后续教育，通过后续教育培训学习、业务研讨会议等各种形式进行系统、全面、深入学习，使审计人员不断更新业务知识，熟悉相关政策法规，提高分析判断问题的实际能力，在经济责任审计工作中作出独立、客观、公正的评价。另外，还需建立完善的审计人员职务晋升和职称评定机制，鼓励和引导审计人员切实履行职责，全身心地投入到审计服务事业中。

(四)制定适应高校的审计结果公开制度，明确审计结果公开要求和操作规范

参考《审计机关公布审计结果准则》，并结合高校自身特点，建立和完善适应高校的一整套科学的、操作性较强的审计结果公开制度，这是推行审计结果公开的前提。在相关制度中，一方面，要通过制定“必须”、“一定”等约束性条款，明确审计结果公开的义务性;另一方面，统一明确规定高校审计结果公开的内容、形式、审批程序、公告条件和保密要求等。通过统一的规范性要求，保证审计结果公开的效果。

(五)修定高校内部审计指南，建立适应高校的经济责任审计评价模式和科学统一的评价体系

2009年《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》中制定了领导干部经济责任审计的评价规则，但从内容上看，并没有将国家审计和内部审计在职权和侧重点方面的不同进行区别，在评价标准和评价指标上也不够具体，加大了审计人员的审计风险，达不到经济责任审计质量要求，也影响了审计结果公开的效果。建议在充分调研的基础上，及时修定《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》。在经济责任审计章节中，根据高校内部审计特点，明确经济责任审计的内容。同时，结合学校实际进行岗位分析，围绕学校事业发展、经济决策、财务管理、廉政建设等问题，分别研究制定各领导岗位的经济责任、考核指标和评价标准，建立一整套科学的界定、评价体系，使干部履责有方向，经济责任审计有依据。